知识点7：建造合同的账务处理
（六）账务处理
建造合同的账务处理环节：1.发生成本；2.登记结算；3.确认损益；4.计算减值；5.完工对冲等五个环节。
1.发生成本：
借：工程施工——合同成本
　　贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等
2.登记结算：
借：应收账款
　　贷：工程结算

对应关系
完工后累计对应关系：
工程结算＝主营业务收入＝合同价款
总结：其实就是成本、收入在各期分割。
六、合同预计损失的处理（第五点，在后面讲）
建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货。
减值损失＝（预计总成本－总收入）×（1－完工百分比）＝总损失×（1－完工百分比）＝总损失－合同毛利贷方余额

教材【例14-47】甲造船企业签订了一项总金额为5 800 000元的固定造价合同，为乙客户承建一艘船舶，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于20×9年2月开工，预计2×11年8月完工。最初预计的工程总成本为5 500 000元，到2×10年年底，由于材料价格上涨等原因调整了预计总成本，预计工程总成本已为6 000 000元。该造船企业于2×11年6月提前两个月完成了造船合同，工程质量优良，乙客户同意支付奖励款200 000元。建造该艘船舶的其他有关资料如表14-3所示。
表14-3　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　单位：元

【正确答案】
（1）20×9年末确认合同收入
20×9年末的完工进度＝实际成本1 540 000÷预计总成本（1 540 000＋3 960 000）×100%＝28%
20×9年确认的合同收入＝5 800 000×28%＝1 624 000（元）
20×9年确认的合同费用＝（1 540 000＋3 960 000）×28%＝1 540 000（元）
借：主营业务成本　　　　　　　　1 540 000
　　工程施工——合同毛利 （借差）　84 000
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　 1 624 000
20×9年末合同毛利借方余额84 000元，是利润，是工程施工（在产品）价值的组成部分。
（2）2×10年末确认合同收入
2×10年末的完工进度＝实际成本（1 540 000＋3 260 000）÷预计总成本（4 800 000＋1 200 000）＝80%
2×10年确认的合同收入＝5 800 000×80%－1 624 000＝3 016 000（元）
2×10年确认的合同费用＝（4 800 000＋1 200 000）×80%－1 540 000＝3 260 000 （元）
借：主营业务成本　　　　　　　 3 260 000
　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　 3 016 000
　　　　工程施工——合同毛利 （贷差）　　　244 000
注：合同毛利出现贷差是可能发生减值的信号。
2×10年末计提跌价准备
2×10年末合同毛利明细科目为贷方余额160 000（244 000－84 000）元，是损失，是工程施工（在产品）价值的抵减项目（减值准备也是资产价值的抵减项目）。
这意味着通过工程施工“合同毛利”科目已经记录该工程项目的损失160 000元，但这并不是该工程项目的全部损失。
预计总损失＝合同总成本6 000 000－合同总收入5 800 000＝ 200 000（元）
尚未确认的损失＝总损失200 000－合同毛利贷方余额160 000＝40 000（元）
2×10年末减值损失
将剩余的损失40 000元确认为减值损失，计提存货跌价准备（工程项目是施工企业的在产品）。
借：资产减值损失　　　　　　　 40 000
　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　 40 000
跌价准备40 000元，其实是对该项目尚未完工的20%部分所计提的减值准备，因此，也可以采用以下思路计算：
合同预计损失＝总损失× （1－完工进度）＝200 000×（1－80%）＝40 000（元）
该项目已完工的80%部分，所发生的损失160 000（200 000×80%）元已经体现在“工程施工——合同毛利”科目中。
（3）2×11年6月确认合同收入
2×11年确认的合同收入＝（初始收入5 800 000＋后续收入200 000）－（1 624 000＋3 016 000）＝1 360 000（元）
2×11年确认的合同费用＝实际成本5 950 000－（1 540 000＋3 260 000）＝1 150 000（元）
借：主营业务成本　　　　　　 1 150 000
工程施工——合同毛利　　　 210 000
贷：主营业务收入　　　　　　　　　 1 360 000

完工对冲
借：工程结算　　　　　　　　 6 000 000
　　贷：工程施工——合同成本　　　　　 5 950 000
　　　　　　　　——合同毛利　　　　　　　50 000
合同毛利=84 000-244 000+210 000=50 000（元）（借方余额）
对冲后，“工程施工”和“工程结算”等科目均无余额。
小结：

累计金额的对应关系：
工程结算＝（20×9年）1 740 000＋（2×10年）2 960 000＋（2×11年）1 300 000＝6 000 000（元）
主营业务收入＝（20×9年）1 624 000＋（2×10年）3 016 000＋ （2×11年）1 360 000＝6 000 000（元）
合同价款＝初始收入5 800 000＋ 后续收入200 000＝6 000 000（元）
通过上面的计算，可以发现三者累计金额相等，都是6 000 000元，由此可以得出完工后累计对应关系：
工程结算＝主营业务收入＝合同价款
【例14-47】改编1
20×9年末预计尚需成本396万元改为462万元。其他资料不变（单位：万元）。
【正确答案】
（1）20×9年末
完工进度＝154/（154＋462）＝25%
确认收入＝580×25%＝145（万元）
确认成本＝ 616×25%＝154（万元）
借：主营业务成本　　　　 154
　　贷：主营业务收入　　　　 145
　　　　工程施工——合同毛利　 9
总损失＝616－580＝36（万元）
预计损失＝36－9＝27（万元），或者：预计损失＝36×（1－25%）＝27（万元）
借：资产减值损失　　　　　27
　　贷：存货跌价准备　　　　　27
（2）2×10年末
完工进度＝（154＋326）/（480＋120）＝80%
确认收入＝580×80%－145＝319（万元）
确认成本＝（480＋120）×80%－154＝326（万元）
借：主营业务成本　　　　326
　　贷：主营业务收入　　　　319
　　　　工程施工——合同毛利　7
总损失＝600－580＝20（万元）
预计损失＝20×（1－80%）＝4（万元），或者：预计损失＝20－9－7＝4（万元）
转回减值损失＝27－4＝23（万元）
借：存货跌价准备　　　　　23
　　贷：资产减值损失　　　　　23
（3）2×11年
确认收入＝（580＋20）－（145＋319）＝600－464＝136（万元）
确认成本＝595－480＝115（万元）
借：主营业务成本　　　　 115
　　工程施工——合同毛利　21
　　贷：主营业务收入　　　　 136
借：存货跌价准备　　　　　 4
　　贷：主营业务成本　　　　　 4
借：工程结算　　　　　　 600
　　贷：工程施工——合同成本 595
　　　　工程施工——合同毛利　 5
合同毛利余额＝贷方9＋贷方7－借方21＝借方5（万元）